Верховный суд РФ уточнил, какое имущество предприятия-банкрота подлежит обложению НДС при реализации

Как бы законодательство ни детализировало процедуры и ситуации, с которыми может иметь дело предприятие-банкрот, остается много неоднозначных нюансов. В частности, немало разбирательств в судах ведется по спорным вопросам, касающимся исчисления налогов, в том числе налога на добавленную стоимость.

В профессиональной среде НДС нередко называют одним из самых сложных, а то и коварным налогом. Его исчисление и уплату регламентируют множественные нормативные документы – это порой порождает определенные противоречия: возникают ситуации, когда нормы «не стыкуются» между собой или не имеют однозначной трактовки, что требует, безусловно, судебного вмешательства.

Так, в Перми бизнес и налоговики разошлись в понимании того, должен ли облагаться НДС товар, выпускаемый обанкротившимся предприятием на продажу, и входит ли он в конкурсную массу. Впрочем, по этому поводу впоследствии не смогли найти общий знаменатель и суды трех инстанций. В деле №А50-15272/2017 в итоге разбиралась Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ. И если забегая вперед, резюмировать ее выводы, то они заключаются в том, что налоговикам изначально при работе с НДС и вычетами по нему для банкротов нужно четко разделять понятия «реализация имущества должника» и «реализация товара». Собственно, сложность здесь возникла по причине отсутствия прямой градации понятий в Налоговом кодексе РФ. В нем не нашла конкретного отражения ситуация, когда текущая деятельность банкрота заключается не только в распродаже имущества для погашения обязательств перед кредиторами, но также сопряжена с продолжающимся производством продукции или выполнением услуг.

Если обратиться к фабуле дела, то выяснение этих нюансов в судебном порядке инициировало признанное в 2014 году банкротом ОАО «Элиз». В свое время оно было создано путем преобразования госпредприятия «Пермский завод высоковольтных электроизоляторов» и являлось одним из крупнейших производителей изоляторов из фарфора в стране. К слову, в ходе банкротства оно довольно широко прославилось в связи с уголовными делами, фигурантами которых стали руководители предприятия, а потом и конкурсный управляющий. Об этом сообщала федеральная пресса.

Во втором квартале 2015 года завод в той или иной мере продолжал работать – в частности, исполнять договоры поставки, изготавливая и реализуя керамические изоляторы и изолирующую арматуру. В адрес покупателей выставлялись счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. Впоследствии ОАО «Элиз» представило уточненную декларацию по НДС, исчислив по этим операциям налог почти на 9,4 млн рублей, налоговые вычеты в 6,6 млн и суммы, в итоге подлежащие уплате в бюджет – около 2,7 млн рублей. По результатам камеральной проверки цифры несколько изменились – налоговики сократили НДС, подлежащий уплате в бюджет, и соответственно налоговые вычеты.

Суд первой инстанции, куда по этому поводу обратилось предприятие, посчитавшее нарушенными свои права, «закрепил» позицию налоговой инспекции. Арбитражный суд Пермского края посчитал, что вне зависимости от происхождения все реализуемое должником-банкротом не облагается НДС, то есть ОАО «Элиз» якобы безосновательно выставляло покупателям счета-фактуры с выделением НДС, что и привело к уменьшению сумм из уточненной декларации. В качестве «якоря» суд сослался на подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ, где как раз отсутствовало разделение имущества банкрота на включенное в конкурсную массу и изготовленное в рамках текущей производственной деятельности.

Впоследствии постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда это решение было отменено в связи с тем, что при толковании упомянутой нормы Налогового кодекса не были учтены нормы Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», четко дифференцирующие имущество должника и особенности его налогообложения. Так, в пункте 6 статьи 139 Закона о банкротстве реализация продукции должника, произведенной в процессе хозяйственной деятельности, обособляется от реализации прочего имущества должника, составляющего конкурсную массу. Апелляционная инстанция указала на то, что позиция налогового органа, ограничивающего трактовку применяемой терминологии только нормами Налогового кодекса РФ, по большому счету легализует схему уклонения от уплаты налогов для предприятий-банкротов, продолжающих текущую хоздеятельность и реализующих продукцию.

Но суд Уральского округа посчитал иначе, оставив силе позицию первой инстанции, – в частности, вывод, что из объектов налогообложения НДС исключается реализация любого имущества банкрота.

Несмотря на то, что Верховный суд направил дело № А50-15272/2017 на новое рассмотрение (нижестоящие инстанции не установили, в чем конкретно выразилось нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, которому по результатам камеральной проверки не было произведено никаких доначислений и который не был привлечен к административной ответственности), вопрос о том, должен ли банкрот платить налог на добавленную стоимость с реализации готовой продукции, получил однозначное разрешение. По сути спора судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ согласилась с судом апелляционной инстанции и соответственно – с аргументами ОАО «Элиз».

В частности, экономколлегия ВС РФ подчеркнула в определении, что «понятия «реализация товаров» и «реализация имущества должника», используемые в статье 146 Налогового кодекса, не являются тождественными и, соответственно, имеют различное содержание». А для их определения и уяснения круга операций, в отношении которых как раз должен применяться упомянутый подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, Пленум Верховного Суда РФ и Пленум Высшего Арбитражного суда РФ отсылают в своем постановлении от 11.06.1999 №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» как раз к ряду положений Закона о банкротстве.

Исходя из них, «под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности», - сделал однозначный вывод Верховный суд, поясняя, что именно подлежит реализации на торгах и освобождено от обложения НДС. Тогда как реализация товаров, произведенных предприятием в статусе банкрота, подчиняется общим правилам налогообложения. Банкроту, таким образом, необходимо лишь вести раздельный учет операций, которые облагаются и не облагаются налогами.

Это справедливо, ведь действительно в данном случае торги по своей природе нельзя назвать полноценной реализацией товаров, процедура имеет целью исключительно погашение долга банкрота перед кредиторами.

Стоит добавить, что вопрос НДС и банкротства имеет многолетнюю историю. В свое время потребовались дополнительные корректировки Налогового кодекса РФ, освободившие должников от уплаты НДС с реализации имущества, включенного в конкурсную массу. Верховный суд РФ в своем определении по делу №А50-15272/2017, кстати, напомнил о существовавшей какое-то время коллизии. Ее суть в том, что до 2015 года Налоговый кодекс возлагал на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности. При этом законодательство о банкротстве, напомним, требует удовлетворения требований кредиторов за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением установленной очередности. Но уплата НДС с реализации имущества должника по факту удовлетворяла требования бюджета в преимущественном порядке.

Добавим, что осенью 2018 года высшая инстанция как минимум дважды разбиралась в очень похожих спорах по обложению НДС предприятий-банкротов, продолжавших производственную деятельность после введения конкурсного производства. И в обоих случаях установлено, что текущая деятельность должников не должна выводиться из общего режима исчисления НДС, тогда как для реализации имущества из конкурсной массы с 2015 года предусмотрена особая система, освобождающая от налога. Наличие риска неисполнения должником обязанности по уплате в бюджет предъявляемого НДС само по себе не может служить основанием для отказа в вычетах контрагентам-покупателям продукции, изготовленной налогоплательщиком в процессе своей хозяйственной деятельности.

В центре аналогичного разбирательства по делу № А27-11046/2017 оказалась обанкротившаяся теплоэлектростанция в Новокузнецке, которая во время конкурсного производства продолжила работать, обеспечивая потребителей теплом и горячим водоснабжением. С этих услуг абсолютно также исчислялся налог на добавленную стоимость, а впоследствии ТЭЦ получала налоговые вычеты по нему, пока налоговикам не показалось это противозаконным. Аналогично три судебных инстанции не пришли к однозначному выводу по этому вопросу – с позицией налоговой инспекции, принявшей поставку тепла за реализацию имущества должника, в данном случае согласился только окружной суд, отменивший акты нижестоящих инстанций.

При этом отметим, что по делу № А27-11046/2017 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ подготовила более аргументированное определение. Уверен, его вкупе с тем, что было проанализировано выше, сразу взяли на вооружение юристы, специализирующиеся на спорах налоговой тематики, и арбитражные управляющие. В частности, в определение включено объяснение суда по поводу, скажем так, самой природы налога на добавленную стоимость, который является косвенным налогом, системно исчисляемым на всех стадиях производства и реализации товаров и услуг, исходя из стоимости, добавленной на соответствующий стадии товародвижения. Послабления для банкротов, еще что-либо производящих, в виде полнейшего освобождения от НДС позволили бы государству в неком роде обогащаться, а именно – необоснованно получать налог «как с поставщиков, так и с покупателей, которые не могут предъявить налог к вычету».

Более того, на наш взгляд, подход налоговиков, полностью стирающий границы между операциями по реализации имущества должника и реализации готовой продукции, создает почву для злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. Предприятие вполне может выбрать стратегию по уходу в так называемое контролируемое банкротство, и у него получится несколько лет продолжать обычную хозяйственную деятельность, только не уплачивая НДС.