Новости Группы компаний «СРВ»
Иностранный заем может быть квалифицирован как вклад в капитал, что дает льготы при налогообложении — А.В. Степаненко
Верховный суд Российской Федерации заступился за иностранных инвесторов в спорах с налоговиками. Именно в таком ключе можно трактовать резонансное определение высшей инстанции, принятое в марте 2018 года по поводу частичного несогласия АО «СУЭК-Кузбасс» с итогами налоговой проверки. Признав вполне справедливыми сомнения бизнеса в правомерности предъявленных доначислений и санкций, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ направила дело на новое рассмотрение. Дело обещает стать прецедентным.
Профессиональное сообщество будет внимательно следить за дальнейшим развитием событий не случайно. Ведь оказалась затронута одна из наиболее спорных тем в налоговом праве, которая с некоторой регулярностью выступает предметом споров в судебной практике. Речь идет о пониженной ставке налога для предприятий с выплат иностранным компаниям в тех случаях, когда нет их прямого участия в капитале и когда инспекции переквалифицируют проценты по займу в более «выгодные» для госказны дивиденды (дело №А27-25564/2015).
Мне кажется, в некотором плане можно говорить о новом этапе в развитии судебной практики по этому неоднозначному вопросу. Очевидно, курс взят на то, чтобы разрешать спор по существу, с учетом реалий и нюансов, а не отделываться формальным подходом. И это на самом деле верно, в том числе с точки зрения улучшения инвестиционного климата в российских регионах.
Еще в начале 2017 года в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ, Президиум Верховного суда Российской Федерации указал, что при переквалификации выплачиваемых процентов в дивиденды налоговый орган должен допускать имеющееся у налогоплательщика право на применение пониженной налоговой ставки. Оно дано согласно международному соглашению об избежании двойного налогообложения. Причем сумму полученного налогоплательщиком иностранного займа в соответствующей части нужно рассматривать в качестве вклада в капитал. И вот теперь границы применения такого подхода в отношении займов между так называемыми «сестринскими компаниями» получают более конкретное и наглядное уточнение. Хотя до этого, замечу, тенденция складывалась не в пользу налогоплательщика, и при «тонкой капитализации» суды почти всегда отказывали в применении к переквалифицированным процентам льготных ставок, ссылаясь на отсутствие у иностранного заимодавца прямого участия в капитале заемщика.
Теперь о сути рассматриваемого нами спора. Дело компании «СУЭК-Кузбасс» связано с практической реализацией Соглашения об избежании двойного налогообложения с Кипром. Документом предусмотрено, что дивиденды облагаются по сниженной ставке в 5 процентов, но льгота доступна тем инвесторам, кто напрямую участвует в капитале «дочки» на сумму не менее 100 000 евро. В данном же случае фирма-получатель дивидендов владеет акциями российского предприятия через зависимое лицо. «СУЭК-Кузбасс» обременена долгом перед кипрским офшором SUEK PLC – он владеет акциями должника через «Сибирскую угольную энергетическую компанию» (ОАО «СУЭК»), которая является одним из лидеров мировой угольной отрасли и крупнейшим производителем угля в нашей стране. Собственно, именно через такие займы и происходит финансирование «СУЭК-Кузбасс».
На проценты по таким займам наложены законодательные ограничения – полная свобода позволяла бы вообще уходить от налогов. Дело в том, что проценты по займам относятся к расходам и уменьшают базу для исчисления налога на прибыль. В упрощенном виде арифметика такова. Если для осуществления своей деятельности компания использует в основном заемные, а не собственные средства и выплачивает большие проценты, то общая сумма таких процентов впоследствии при расчете налога вычитается из прибыли. В итоге может так оказаться, что предприятие сработало вообще без прибыли, а то и в убыток, и значит, налога на прибыль она не заплатит. Но при этом ясно, что холдинг в целом получит плюс, ведь одна зависимая компания выдает заем другой. Такая схема относится к числу незаконных налоговых оптимизаций. И для того, чтобы не было соблазнов к ней прибегать, предельные проценты переквалифицируют в дивиденды, которые облагаются налогом на прибыль. Переквалификация части процентов в дивиденды происходит, когда долг перед аффилированной иностранной компанией более чем втрое превышает капитал российского заемщика, что принято называть правилом недостаточной капитализации.
В отношении «СУЭК-Кузбасс» была проведена выездная налоговая проверка. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Кемеровской области решением от 30.09.2015 г. сделала доначисления налога. В частности, налоговики подсчитали «лишние» проценты по займу в 2013 году и переквалифицировали их в дивиденды, доначислив по ставке в 10 процентов 23 253 895 рублей налога на прибыль и 9 583 105 рублей пеней и штрафов. Досудебное урегулирование результатов не дало: в областном Управлении ФНС России оставили принятое ранее решение в силе.
Надо сказать, что «СУЭК» всегда жестко отстаивает свои права, не избегая судебных разбирательств, особенно если речь идет о многомиллионных суммах. В данном случае «СУЭК-Кузбасс» настаивала на том, что налог на дивиденды должен быть рассчитан с применением льготной ставки. Однако процесс был проигран в трех инстанциях, суды полностью поддержали позицию налоговой инспекции. Отсутствует прямое участие в капитале – нет и права на льготу. Проще говоря, логика применялась следующая: если иностранный кредитор владеет российской компанией не напрямую, то налоговики справедливо отказываются применить пониженную ставку налога с дивидендов. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда посчитала совершенно иначе, было вынесено определение в поддержку иностранных инвесторов. Как уже было сказано, ВС РФ направил дело на новое рассмотрение. Кроме того, нижестоящей инстанции предписано выяснить, кто является фактическим получателем дохода. Для этого в определении расписаны ориентиры и детально разъясняется терминология.
Изучим подробнее аргументы высшей инстанции. Экономколлегия подчеркнула, что оффшор SUEK действительно не является прямым участником «СУЭК-Кузбасс», но доля его косвенного участия превышает 20 процентов. Соответственно, делается вывод в определении Верховного суда РФ, задолженность признается контролируемой. Выходит, что иностранная компания действительно инвестировала в российский бизнес. Но примененный российскими налоговиками подход, как отметили судьи коллегии по экономическим спорам, «приводит к тому, что иностранная компания, фактически осуществившая инвестиции в капитал российской организации, оказывается лишена права на применение пониженной ставки налога только в связи с тем, что финансовые отношения не были оформлены как корпоративные».
Если доход по займу приравнивается к дивидендам, то и сам заем надо расценивать как вклад в капитал в целях налогообложения трансграничных дивидендов. Ведь применительно к налогообложению трансграничных дивидендов понятие «капитал» включает в себя все, что относится к капиталу в соответствии с гражданским (корпоративным) законодательством и, дополнительно, ряд элементов, прямо не охватываемых гражданским законодательством, в том числе предоставленные российской организации займы, проценты по которым переквалифицированы в дивиденды. Здесь «тройка» Верховного суда РФ сослалась на пункт 14 упомянутого выше Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса РФ от 16 февраля 2017 года. Вместе с тем базой для расстановки высшей инстанцией акцентов послужили Комментарии к Модельной (типовой) конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал. В них, подчеркивается в определении, термин «фактический получатель дохода» применяется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой.
Таким образом, мы наблюдаем, как фактический «не участник» предприятия был отнесен судом к его участникам исключительно для достижения прозрачных налоговых целей. То есть дело резонансно как раз тем, что Верховный суд РФ впервые прямо допустил переквалификацию займа от сестринских компаний в капитал. Суды долго отказывались в таких случаях применять к сверхнормативным процентам льготные ставки. До сих пор это было возможно, если заем получен от материнской компании.
Примечательно, что с разницей буквально в один месяц – в начале апреля – Верховный суд вынес аналогичное определение по совершенно схожему спору (дело № А40-176513/2016). Суть истории в том, что АО «Каширский двор – Северянин» получило заем от сестринской компании Immofinanz Corporate Finance Consulting из Германии. Они обе в собственности австрийской группы компаний Immofinanz AG, указано в определении Верховного суда РФ. Налогооблагаемую прибыль «Каширский двор – Северянин» сократил на сумму выплаченных процентов. Однако, как и в случае с АО «СУЭК-Кузбасс», налоговики переквалифицировали сверхнормативные проценты в дивиденды, рассчитав по ним налог по классической ставке в 10 процентов. В итоге к уплате было доначислено 711,4 миллиона рублей налогов и 152,8 миллиона пеней.
В судебных инстанциях компания не отрицала, что налог с дивидендов должен быть удержан, но использоваться должна льготная 5-процентная ставка. Отменив вердикты нижестоящих инстанций, Верховный суд РФ повторил: пониженная ставка может быть применена к трансграничным дивидендам, выплачиваемым не только материнской компании, но и внутри одной группы. Суды использовали формальный критерий и не учли, что материнская компания все равно может оказывать влияние на кредитора, пришел к выводу Верховный суд РФ.
Такое неоднократное подтверждение принципа «полной переквалификации» является важным сигналом для отечественного и иностранного бизнеса. Вопрос применения пониженной ставки остается насущным для каждого предприятия, получившего вливания посредством займов, оформленных не через материнскую структуру. То, что суд заступился за бизнес, в некотором плане можно считать смягчением практики и переменой используемого судами подхода: формальности не должны брать верх над реальным положением дел, о чем уже было сказано выше.
Впрочем, о победе налогоплательщиков все же еще рано говорить, нужно дождаться окончания нового рассмотрения споров, в ходе которых должны быть выяснены дополнительные обстоятельства. Это нужно для того, чтобы окончательно понять, реально ли в этих конкретных случаях привлекались иностранные инвестиции или всего лишь создавались условия для льготного налогообложения.
Заместитель генерального директора
ОАО «Юридическое агентство «СРВ»
А.В. Степаненко
28-08-2018
